Arrêt 9C_643/2025Impôts cantonaux et communaux du canton de Genève et impôt fédéral direct, périodes fiscales 2011-2012

 

Bundesgericht 

Tribunal fédéral 

Tribunale federale 

Tribunal federal 

 

 

 

 

9C_643/2025  

 

 

Arrêt du 31 août 2026  

 

IIIe Cour de droit public  

 

Composition 

Mmes et M. les Juges fédéraux 

Moser-Szeless, Présidente, 

Beusch et Bollinger. 

Greffier : M. J. Sieber. 

 

Participants à la procédure 

Les héritiers de feue A.A.________ et feu B.A.________, soit C.________ et D.________, représentés par Me Alexandre Faltin et Me Anne Tissot Benedetto, 

recourants, 

 

contre  

 

Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève, 

rue du Stand 26, 1204 Genève, 

intimée. 

 

Objet 

Impôts cantonaux et communaux du canton de Genève et impôt fédéral direct, périodes fiscales 2011-2012, 

 

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève du 7 octobre 2025 (A/1176/2022-ICCIFD - ATA/1099/2025). 

 

 

Faits :  

 

A.  

 

A.a. Les époux A.A.________ et B.A.________ (ci-après: les époux) étaient assujettis de manière illimitée à l'impôt dans le canton de Genève, notamment pendant les années 2008 à 2012. B.A.________ est décédé le xxx 2013. Souffrant d'un lourd handicap, A.A.________ (ci-après: la contribuable) a été hospitalisée au sein de la Clinique E.________ (ci-après: la clinique) depuis l'année 2008 jusqu'à son décès le yyy 2020.  

 

A.b. Dans leurs déclarations 2008 à 2010, les époux ont notamment déduit de leurs revenus des frais liés au handicap de la contribuable de respectivement 445'803 fr., 994'213 fr. et 1'004'086 fr. Par bordereaux des 5 et 17 décembre 2014, l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève (ci-après: l'AFC-GE) a admis à ce titre les montants de respectivement 138'197 fr., 279'443 fr. et 295'466 fr. pour les périodes fiscales 2008 à 2010. Le Tribunal fédéral a rejeté en dernier lieu le recours portant sur ces déductions par arrêt 9C_655/2022 du 31 octobre 2023.  

 

A.c. Dans leurs déclarations 2011 et 2012, les époux ont notamment déduit de leurs revenus des frais liés au handicap de la contribuable de respectivement 1'035'031 fr. et 980'488 fr. Par bordereaux des 24 octobre 2016 et 12 décembre 2018, l'AFC-GE a admis à ce titre des déductions de 313'061 fr. en 2011 et 287'185 fr. en 2012. Statuant sur les réclamations formées contre ces taxations les 22 novembre 2016 et 11 janvier 2019, l'AFC-GE a notamment confirmé ces déductions les 14 et 16 mars 2022.  

 

B.  

 

B.a. Par jugement du 17 mars 2025, le Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève (ci-après: le TAPI) a partiellement admis les recours interjetés le 8 avril 2022 par les héritiers des époux contre ces décisions sur réclamation et a renvoyé le dossier à l'AFC-GE pour nouvelles décisions de taxation 2011 et 2012 dans le sens des considérants. Le TAPI a rejeté le recours s'agissant de la déduction des frais médicaux de la contribuable.  

 

B.b. Saisie d'un recours des héritiers des époux contre ce jugement, la Cour de justice de la République et canton de Genève, chambre administrative, l'a rejeté par arrêt du 7 octobre 2025.  

 

C.  

Les héritiers des époux interjettent un recours en matière de droit public contre cet arrêt dont ils demandent l'annulation. Principalement, ils concluent à ce que les frais médicaux litigieux soient déductibles fiscalement pour les périodes fiscales 2011 et 2012 et au renvoi de la cause à l'administration fiscale cantonale pour l'émission de nouveaux bordereaux. Subsidiairement, ils concluent au renvoi de la cause à la Cour de justice, respectivement au TAPI, pour complément et nouvelle décision dans le sens des considérants. 

L'AFC-GE et l'AFC ont conclu au rejet du recours. 

Les recourants ont déposé des déterminations complémentaires. 

 

 

Considérant en droit :  

 

1.  

 

1.1. Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) par une autorité cantonale de dernière instance (art. 86 al. 1 let. d LTF) dans un domaine qui ne tombe sous le coup d'aucune exception de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte.  

 

1.2. Le recours a par ailleurs été formé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF) par les destinataires de l'arrêt attaqué, qui ont la qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.  

 

2.  

 

2.1. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID (RS 642.14; cf. ATF 150 II 346 consid. 1.5.2; arrêt 2C_132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 2.1, non publié in ATF 147 II 155). Toutefois, conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, il ne connaît de la violation des droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal que si le grief a été invoqué et motivé, c'est-à-dire s'il a été exposé de manière claire et détaillée (ATF 150 II 346 consid. 1.5.3; 149 III 81 consid. 1.3).  

 

2.2. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), hormis dans les cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (art. 9 Cst.) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 150 II 346 consid. 1.6 et les références).  

 

3.  

Dans le canton de Genève, l'impôt sur le revenu et l'impôt sur la fortune sont régis par la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP/GE; rs/GE D 3 08). La procédure fiscale est régie par la loi cantonale genevoise du 4 octobre 2001 de procédure fiscale (LPFisc/GE; rs/GE D 3 17). 

 

4.  

 

4.1. Le litige porte sur la détermination du revenu imposable (impôt cantonal et communal [ICC] et impôt fédéral direct [IFD]) des époux pour les périodes fiscales 2011 et 2012. En particulier, il convient d'examiner l'admissibilité de la déduction de la totalité des frais liés au handicap de la contribuable.  

 

4.2. L'arrêt attaqué expose de manière complète les dispositions légales et les principes jurisprudentiels applicables à la déduction des frais liés à un handicap (art. 33 al. 1 let. h bis LIFD et art. 32 let. c LIPP/GE). Dans son arrêt 9C_655/2022 du 31 octobre 2023 concernant la taxation des époux pour les périodes fiscales 2008 à 2010, le Tribunal fédéral avait également exposé de manière détaillée le droit applicable en la matière (consid. 5.1). Il suffit d'y renvoyer.  

 

4.3. Les juges précédents ont confirmé la déduction des frais médicaux de la contribuable concernant les honoraires médicaux, les médicaments, le matériel de location, les physiothérapeutes et les frais de laboratoire à hauteur de 313'061 fr. pour 2011 et 287'185 fr. pour 2012. Ils ont refusé la déduction des "frais de garde privée", consistant en la présence continue de personnel soignant auprès de la contribuable et s'ajoutant aux services délivrés par la clinique, sans remettre en cause que cette assistance avait été utile à la contribuable et avait amélioré la qualité des soins dont elle avait bénéficié durant son séjour. Dans les questionnaires de l'AFC-GE remplis durant la période en cause, les 30 septembre 2010, 17 avril 2012 et 3 mars 2013, le docteur F.________, spécialiste en médecine interne générale, avait attesté qu'une aide quotidienne était nécessaire pour la contribuable en moyenne de six à huit heures, de douze heures ou entre douze et quatorze heures. Il ne ressortait pas de ces questionnaires qu'une présence infirmière continue était indiquée, ni que ce service ne pouvait être intégralement délivré par la clinique. En outre, selon son site Internet, celle-ci était l'une des plus grandes cliniques de Suisse, disposait d'un personnel important et proposait une technologie de dernière génération. Partant, ces dépenses n'étaient pas déductibles car elles avaient été engagées pour accroître le confort personnel de la contribuable. Elles dépassaient au demeurant ce qui était usuel au vu du coût de plus de 600'000 fr. par année.  

 

5.  

 

5.1. Les recourants invoquent un établissement arbitraire de l'état de fait et une violation du droit. L'instance cantonale aurait arbitrairement retenu que les infirmières et aide-infirmières assurant une présence continue étaient extérieures à la clinique et, partant, le caractère "privé" des gardes. Ce personnel était engagé par l'établissement et soumis à sa surveillance médicale. Les soins prodigués étaient en outre facturés par la clinique à la contribuable. L'instance précédente aurait aussi retenu de manière erronée que les soins pouvaient être assurés par la clinique sans aide complémentaire. Elle n'aurait notamment pas pris en considération les relevés attestant de l'activité quotidienne des infirmières et aide-infirmières auprès de la contribuable. En outre, la description du site Internet sur laquelle se sont fondés les juges précédents ne correspondait pas nécessairement à la situation en 2011 ou 2012. La juridiction cantonale aurait ainsi conclu de manière insoutenable que les soins administrés n'étaient pas en lien avec le handicap sévère de la contribuable. Selon les recourants, une surveillance permanente était nécessaire, sans quoi la contribuable serait rapidement décédée, ce qui ressortait des différents certificats versés au dossier, en particulier de celui du docteur F.________ du 18 décembre 2014. Ces frais, indispensables, ne pouvaient ainsi pas être qualifiés de somptuaires.  

Les recourants reprochent aussi à la Cour de justice d'avoir nié une violation de leur droit d'être entendus (art. 29 al. 2 Cst.) devant le TAPI. Ils soutiennent que cette juridiction a adopté une motivation nouvelle dans son jugement du 17 mars 2025 en considérant que la contribuable aurait pu être hospitalisée dans un service de soins intensifs public afin d'éviter les frais supplémentaires, sans qu'ils n'aient pu se déterminer préalablement. Ils invoquent encore une violation de leur droit d'être entendus par la Cour de justice. Celle-ci n'aurait pas suffisamment motivé les raisons pour lesquelles elle a retenu, à l'inverse du TAPI, que les frais médicaux litigieux ne présentaient pas de lien de causalité avec le handicap de la contribuable au vu des dernières attestations médicales produites devant elle, ainsi que des relevés de l'activité des infirmières et aide-infirmières. 

 

5.2. Les critiques des recourants quant à l'établissement des faits doivent être rejetées. Il ressort de l'attestation du 28 mars 2025 du docteur G.________, spécialiste en chirurgie, produite par les recourants devant l'instance précédente que la clinique a engagé des personnes supplémentaires dédiées à l'assistance de la recourante. C'est précisément la déduction du coût de ce service supplémentaire qui est litigieuse. Les juges précédents n'ont ainsi pas fait preuve d'arbitraire en retenant le caractère privé de prestations exclusivement destinées à la contribuable.  

Ils n'ont pas non plus établi les faits de manière arbitraire en considérant que ces prestations se recoupaient avec les services délivrés par la clinique, sur la base des informations de son site Internet (au moment du prononcé de leur arrêt). Les recourants se limitent à alléguer que la situation n'était pas nécessairement la même lors des périodes fiscales en cause, ce qui est insuffisant pour remettre valablement en cause les constatations cantonales (art. 106 al. 2 LTF). Ils perdent en outre de vue que, dans le cadre de la procédure concernant les périodes fiscales 2008 à 2010, il était déjà établi que la clinique offrait des soins et une surveillance continue suffisants (arrêt 9C_655/2022 du 31 octobre 2023 consid. 5.4.1). Les recourants n'expliquent au demeurant pas en quoi les relevés des soins fournis par les infirmières, attestant de leur présence permanente - d'ailleurs non contestée -, démontreraient que la clinique n'était pas à même d'assurer ce service sans aide complémentaire. Certes, les juges précédents n'ont tiré aucune conclusion de ces pièces. L'autorité n'a toutefois pas l'obligation de discuter tous les moyens de preuve mais peut se limiter à ceux qui, sans arbitraire, peuvent être tenus pour pertinents (ATF 142 II 154 consid. 4.2). 

 

5.3. Les recourants ne remettent ensuite pas en cause l'appréciation des juges précédents selon laquelle le docteur F.________ n'avait pas initialement attesté le besoin d'une présence infirmière continue dans les questionnaires de l'AFC-GE, ni que ce service ne pouvait pas être intégralement délivré par la clinique. Ils ne critiquent pas non plus les raisons pour lesquelles les attestations médicales produites ultérieurement ne modifiaient pas cette appréciation. En particulier, ces attestations étaient formulées en termes généraux, entre deux et douze ans après la période en cause, étaient péremptoires et ne semblaient procéder d'aucune réelle analyse. De plus, elles n'expliquaient toujours pas pourquoi le besoin d'une présence continue n'avait pas été d'emblée spécifié dans les formulaires de l'AFC-GE. Il ressort également des constatations cantonales que l'état de santé de la contribuable, certes critique, n'avait pas connu d'évolution, qui aurait pu expliquer une modification de ses besoins. Les recourants ne s'en prennent enfin pas au constat des juges précédents selon lequel les frais en cause, représentant plus de 600'000 fr. par année excèdent ce qui est usuel et viennent s'ajouter à des frais déjà importants. Partant, c'est à bon droit que la Cour de justice a considéré que la nécessité des frais relatifs à la surveillance privée de la contribuable n'avait pas été démontrée d'un point de vue médical et qu'elle en a refusé la déduction au sens de l'art. 33 al. 1 let. h bis LIFD. Il découle en outre de ce qui précède que l'instance précédente a suffisamment motivé les raisons pour lesquelles elle s'est écartée des attestations médicales produites ultérieurement, de sorte que le grief du défaut de motivation (cf. art. 29 al. 2 Cst.) doit également être rejeté.  

 

5.4. Enfin, à la suite des juges précédents, il y a lieu de relever que le critère du choix de l'établissement examiné par le TAPI n'était pas inattendu. La Cour de justice avait d'ailleurs déjà douté, dans l'arrêt du 23 août 2023 relatif aux périodes fiscales 2008 à 2010, de l'adéquation d'une hospitalisation permanente de la contribuable au sein de la clinique. Quoi qu'il en soit, les juges précédents ont considéré qu'il ne s'agissait pas d'un critère déterminant en l'occurrence et ont rejeté le recours pour d'autres raisons. Il ne leur incombait dès lors pas de renvoyer la cause au TAPI pour qu'il instruise un aspect qui n'était pas prépondérant pour l'issue du litige.  

 

5.5. La jurisprudence rendue en matière d'IFD au sujet de la déduction des frais liés à un handicap est également déterminante en ce qui concerne les ICC, car l'art. 9 al. 2 let. hbis LHID (repris à l'art. 32 let. c LIPP/GE) est identique à l'art. 33 al. 1 let. hbis LIFD (cf. arrêt 2C_450/2020 du 15 septembre 2020 consid. 5.3 et les références). Il peut ainsi être renvoyé, s'agissant des ICC, à la motivation développée en matière d'IFD.  

 

6.  

 

6.1. Compte tenu de ce qui précède, le recours doit être rejeté. Les recourants, qui succombent, supportent les frais judiciaires (art. 66 al. 1 et 5 LTF).  

 

6.2. Le présent arrêt met fin à la prescription absolue de 15 ans tant en ce qui concerne l'IFD (art. 120 al. 4 LIFD) que les ICC (art. 47 al. 1 LHID et art. 22 al. 4 LPFisc/GE). Le fait que l'Administration fiscale doive émettre de nouveaux bordereaux - à la suite de la confirmation de l'arrêt de renvoi par l'autorité inférieure - n'y change rien, car le renvoi ne porte que sur le calcul (cf. arrêt 9C_122/2024 du 20 août 2024 consid. 16.2 et les références; voir aussi ATF 138 I 143 consid. 1.2).  

 

 

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :  

 

1.  

Le recours est rejeté. 

 

2.  

Les frais judiciaires, arrêtés à 10'000 fr., sont mis à la charge des recourants. 

 

3.  

Le présent arrêt est communiqué aux parties, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, et à l'Administration fédérale des contributions. 

 

 

Lucerne, le 31 août 2026 

 

Au nom de la IIIe Cour de droit public 

du Tribunal fédéral suisse 

 

La Présidente : Moser-Szeless 

 

Le Greffier : Sieber